Tema 114 do STJCobrança de alíquota majorada de ICMS e denúncia espontânea

Tese firmada

O art. 166 do CTN tem como cenário natural de aplicação as hipóteses em que o contribuinte de direito demanda a repetição do indébito ou a compensação de tributo cujo valor foi suportado pelo contribuinte de fato.

Como citar: STJ, Tema 114 (Recursos Repetitivos)

Questão submetida a julgamento

Questiona-se se o executado é parte ilegítima para pleitear a redução da alíquota, além de negar a existência de denúncia espontânea, em caso de cobrança da majoração da alíquota do ICMS de 17% para 18% no Estado de São Paulo.

Na prática: como os tribunais aplicam

8 acórdãos dos tribunais do país mencionam o Tema 114 na nossa base (ementas publicadas no Diário de Justiça Eletrônico Nacional e no STJ). Os mais recentes:

• STJ, AgRg no HC 976636, Rel. Min. JOEL ILAN PACIORNIK, QUINTA TURMA, j. 28/05/2025

  AGRAVO REGIMENTAL NO HABEAS CORPUS. INVERSÃO DA ORDEM DE INSTRUÇÃO. PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PREJUÍZO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. I. Caso em exame 1. Agravo regimental em habeas corpus interposto contra decisão monocrática que não conheceu do habeas corpus devido à preclusão da matéria alegada e à ausência de demonstração de prejuízo à defesa. 2. O agravante sustenta nulidade processual por violação ao art. 57 da Lei n. 11.343/2006, alegando que o interrogatório foi realizado antes da oitiva das testemunhas, em afronta à ordem legal para processos de tráfico de drogas. II. Questão em discussão 3. A questão em discussão consiste em saber se a inversão da ordem de interrogatório do réu, realizada antes da oitiva das testemunhas, configura nulidade processual absoluta, sujeita à preclusão e à demonstração de prejuízo. III. Razões de decidir 4. O Tribunal de origem concluiu que a inversão da ordem do interrogatório não gera nulidade, pois a defesa técnica consentiu com a ordem e não houve impugnação no momento oportuno, configurando preclusão. 5. A Terceira Seção do STJ, no julgamento do Tema Repetitivo 114, firmou entendimento de que a nulidade pela inversão da ordem do interrogatório está sujeita à preclusão e à demonstração de prejuízo para o réu. 6. No caso concreto, não houve objeção no momento oportuno e não foi demonstrado prejuízo efetivo ao réu, inviabilizando a alegação de nulidade. IV. Dispositivo e tese 7. Agravo desprovido. Tese de julgamento: "A inversão da ordem de interrogatório do réu, sem objeção no momento oportuno e sem demonstração de prejuízo, não configura nulidade processual". Dispositivos relevantes citados: CPP, art. 400; CPP, art. 571, I e II; CPP, art. 572; CPP, art. 563.Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.933.759/PR, Rel. Min. Messod Azulay Neto, Terceira Seção, julgado em 13.09.2023.

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• TJPI, Apelação / Remessa Necessária 0705655-70.2019.8.18.0000, 3ª Câmara de Direito Público, DJEN 03/09/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. ICMS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. CREDITAMENTO. TRIBUTO INDIRETO. ART. 166 DO CTN. TEMA 114 DO STJ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA ASSUNÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO OU DE AUTORIZAÇÃO DO CONTRIBUINTE DE FATO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO EXERCIDO. RECURSO PROVIDO E PEDIDOS IMPROCEDENTES. I. CASO EM EXAME Juízo de retratação, instaurado nos termos do art. 1.030, II, do Código de Processo Civil, em Apelação Cível e Remessa Necessária, para reexaminar acórdão que havia reconhecido à Claro S.A. o direito ao creditamento de ICMS incidente sobre serviços suplementares, facilidades adicionais e serviços de valor adicionado, diante de possível desconformidade com a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 114. A empresa buscava a declaração de não incidência do ICMS sobre tais atividades e, como consequência, o direito ao creditamento e à restituição dos valores recolhidos antecipadamente. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se o acórdão recorrido diverge da tese vinculante firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 114 quanto aos requisitos para restituição ou compensação de tributos indiretos; e (ii) estabelecer se a autora comprovou ter suportado o encargo financeiro do ICMS ou possuir autorização expressa dos contribuintes de fato, nos termos do art. 166 do Código Tributário Nacional. III. RAZÕES DE DECIDIR O juízo de retratação é cabível quando o acórdão recorrido diverge de tese firmada em recurso repetitivo, impondo o reexame da decisão pelo órgão julgador de origem. O art. 166 do CTN condiciona a restituição ou compensação de tributo indireto à comprovação de que o contribuinte de direito suportou o encargo financeiro ou, caso o tenha transferido, à autorização expressa do contribuinte de fato. O ICMS possui natureza de tributo indireto, de modo que a repetição do indébito ou o aproveitamento de créditos fiscais depende da demonstração do atendimento aos requisitos previstos no art. 166 do CTN, conforme a tese firmada no Tema 114 do STJ. A exigência de demonstração da assunção do encargo financeiro visa impedir o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito que já tenha repassado o ônus econômico do tributo ao consumidor final. Alegações genéricas sobre a sistemática de comercialização de créditos de telefonia pré-paga não substituem prova documental idônea acerca da efetiva absorção do ônus econômico do ICMS pela empresa. A ausência de documentos que comprovem a não transferência do encargo financeiro ou a autorização expressa dos contribuintes de fato impede o reconhecimento do direito à restituição ou ao creditamento do tributo. O acórdão anteriormente proferido divergiu do Tema 114 do STJ ao reconhecer o direito ao creditamento sem exigir a comprovação dos pressupostos previstos no art. 166 do CTN, impondo-se sua reforma em juízo de retratação. IV. DISPOSITIVO E TESE Juízo de retratação exercido. Recurso provido e remessa necessária provida. Pedidos improcedentes. Tese de julgamento: 1. O direito à restituição ou ao creditamento de ICMS, por se tratar de tributo indireto, exige a comprovação de que o contribuinte de direito suportou o encargo financeiro ou a autorização expressa do contribuinte de fato, nos termos do art. 166 do CTN. 2. Alegações abstratas sobre a formação do preço ou a sistemática de comercialização não suprem a prova documental exigida para demonstrar a assunção do ônus econômico do tributo. 3. Verificada a divergência entre o acórdão recorrido e a tese firmada no Tema 114 do STJ, impõe-se o exercício do juízo de retratação para adequação do julgado ao precedente vinculante

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• TJBA, Apelação Cível 8000427-27.2025.8.05.0111, Rel. José Soares Ferreira Aras Neto, Primeira Câmara Cível, DJEN 02/07/2026

  Direito tributário. Apelação cível. Issqn sobre serviços de concretagem. Preliminar de violação à dialeticidade recursal. Impugnação suficiente ao mérito da sentença. Ilegitimidade ativa afastada. Art. 166 do ctn. Ausência de transferência legal compulsória do encargo tributário. Dedução integral dos materiais fornecidos pelo prestador. Art. 106, §1º, da lei municipal nº 518/2017. Restrição municipal incompatível com a lc nº 116/2003. Repetição ou compensação do indébito. Selic. Recurso conhecido e desprovido. I. Caso em exame 1.Apelação interposta pelo Município de Itabela contra sentença proferida em ação pelo rito comum ajuizada por Concreto Britaki Ltda., que julgou procedente o pedido inicial para declarar a inconstitucionalidade e a ilegalidade do art. 106, §1º, da Lei Municipal nº 518/2017 e condenar o ente municipal a restituir ou compensar os valores recolhidos a maior a título de ISSQN desde setembro de 2023. A empresa apelada suscitou, em contrarrazões, preliminar de não conhecimento do recurso por violação ao princípio da dialeticidade recursal. O Município, por sua vez, sustentou a ilegitimidade ativa da autora, com fundamento no art. 166 do CTN, e defendeu a validade da restrição municipal à dedução dos materiais empregados nos serviços de concretagem. II. Questão em discussão 2.Há três questões em discussão: (i) definir se o recurso deve ser conhecido, diante da alegação de ausência de impugnação específica aos fundamentos da sentença; (ii) estabelecer se a empresa prestadora de serviços de concretagem possui legitimidade ativa para pleitear a repetição ou compensação do ISSQN recolhido a maior, sem comprovação da não transferência do encargo financeiro aos tomadores; e (iii) determinar se o art. 106, §1º, da Lei Municipal nº 518/2017 pode restringir a dedução dos materiais fornecidos pelo prestador da base de cálculo do ISSQN aos materiais fabricados fora do local da obra e faturados por nota fiscal de venda mercantil. III. Razões de decidir 3.O recurso atende ao princípio da dialeticidade quando manifesta inconformismo inequívoco com a procedência da repetição do indébito e com a declaração de ilegalidade do dispositivo tributário municipal, ainda que reproduza, em parte, teses já deduzidas na contestação. 4.O art. 166 do CTN aplica-se às hipóteses em que a estrutura jurídica do tributo comporta transferência compulsória do encargo financeiro ao contribuinte de fato, conforme orientação firmada pelo STJ no Tema Repetitivo 114. 5.O ISSQN incidente sobre a atividade de preparação de massa de concreto para construção civil não possui, na legislação tributária nacional, regra de transferência obrigatória do encargo financeiro ao tomador do serviço, de modo que eventual inclusão do tributo no preço configura repercussão econômica comercial, sem efeito de substituição legal na relação jurídico-tributária. 6.As notas fiscais de serviços eletrônicas juntadas aos autos indicam que Concreto Britaki Ltda. figura como contribuinte de direito e recolhe diretamente o ISSQN ao Município de Itabela, sem destaque de imposto retido ou cláusula de repasse obrigatório do ônus tributário aos tomadores. 7.O Município não produziu prova técnica ou documental apta a demonstrar que a empresa tenha repassado efetivamente o encargo financeiro do tributo a terceiros nas operações faturadas no período discutido. 8.A Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 7º, §2º, I, exclui da base de cálculo do ISSQN o valor dos materiais fornecidos pelo prestador nos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa, sem estabelecer distinção quanto à origem, ao local de fabricação ou ao documento fiscal dos insumos empregados. 9.O art. 106, §1º, da Lei Municipal nº 518/2017 extrapola a competência municipal ao criar restrições não previstas na lei complementar federal para a dedução de materiais da base de cálculo do ISSQN, em afronta ao art. 146, III, "a", da Constituição Federal. 10.A declaração de inconstitucionalidade e ilegalidade da norma municipal é compatível com o entendimento do STF no Tema 247 da repercussão geral, que reconhece a recepção do art. 9º, §2º, "b", do Decreto-Lei nº 406/1968 pela Constituição de 1988, e com a jurisprudência do STJ e do TJBA sobre a dedutibilidade dos materiais empregados em serviços de construção civil e concretagem. 11.Reconhecida a cobrança indevida fundada em restrição municipal inválida, a contribuinte tem direito à repetição do indébito, nos termos do art. 165 do CTN, mediante restituição em espécie ou compensação com tributos administrados pelo próprio Município. 12.A Taxa SELIC incide a partir de cada recolhimento indevido, por abranger atualização monetária e juros de mora e preservar a isonomia entre o índice aplicado ao crédito do contribuinte e aquele utilizado pelo ente fazendário na cobrança de seus créditos fiscais. 13.A manutenção integral da sentença e o desprovimento do recurso autorizam a majoração dos honorários advocatícios, nos termos do art. 85, §11, do CPC. IV. Dispositivo e tese 14.Recurso conhecido e desprovido. Preliminares rejeitadas. Honorários advocatícios majorados

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• TJPI, Mandado de Segurança Cível 0844375-14.2021.8.18.0140, Rel. Relatório Mandado de Segurança Cível, 6ª Câmara de Direito Público, DJEN 07/04/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. ART. 1.040, II, DO CPC. ICMS SOBRE COMBUSTÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. PRETENSÃO DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS RETROATIVOS DECORRENTES DE ALEGADA MAJORAÇÃO INDEVIDA DE ALÍQUOTA. TEMA 114 DO STJ. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE AO FUNDAMENTO DETERMINANTE DO ACÓRDÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL ANTERIOR À LC Nº 194/2022 QUANTO À ESSENCIALIDADE DOS COMBUSTÍVEIS. INEXISTÊNCIA DE INCOMPATIBILIDADE ENTRE O JULGADO E O PRECEDENTE REPETITIVO. RETRATAÇÃO REJEITADA. I. CASO EM EXAME Juízo de retratação instaurado em razão do Tema 114 do STJ, em mandado de segurança impetrado por HD Petróleo Ltda. e outros contra ato da autoridade fazendária estadual, no qual se buscava o reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos retroativos de ICMS supostamente recolhido com alíquota majorada sobre combustíveis. O acórdão anteriormente proferido afastou a ilegitimidade ativa das impetrantes, mas denegou a segurança quanto ao pedido de créditos retroativos, ao fundamento de inexistir, antes da LC nº 194/2022, previsão legal que qualificasse combustíveis como bens essenciais para fins de incidência seletiva do ICMS. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A questão em discussão consiste em definir se o acórdão recorrido deve ser objeto de retratação, à luz da tese firmada pelo STJ no Tema 114, acerca da aplicação do art. 166 do CTN nas hipóteses de restituição de tributos indiretos. III. RAZÕES DE DECIDIR O recurso especial interposto nos autos foi manejado pelas impetrantes, HD Petróleo Ltda. e outros, e dirige-se especificamente contra o capítulo do acórdão que denegou a segurança quanto ao reconhecimento de créditos retroativos de ICMS, sob alegação de violação ao art. 165 do CTN e à Lei Complementar nº 87/1996. A insurgência recursal não se estrutura em torno de impugnação ao capítulo do acórdão que reconheceu a legitimidade ativa das impetrantes, mas sim sobre a existência de fundamento jurídico anterior à LC nº 194/2022 que permitiria afastar a alíquota majorada do ICMS incidente sobre combustíveis. O acórdão recorrido não fundamentou a denegação da segurança na aplicação do art. 166 do CTN, nem condicionou o resultado do julgamento à comprovação de que não houve repasse do encargo financeiro do tributo ao consumidor final. A improcedência do pedido decorreu de fundamento material autônomo, consistente na inexistência, no período anterior à LC nº 194/2022, de previsão legal que qualificasse combustíveis como bens essenciais para fins de seletividade do ICMS, cuja adoção constitui faculdade do legislador, nos termos do art. 155, § 2º, III, da Constituição. O Tema 114 do STJ disciplina a necessidade de comprovação do não repasse do encargo financeiro ou de autorização do contribuinte de fato para fins de restituição de tributos indiretos, nos termos do art. 166 do CTN, não enfrentando a questão relativa à existência de indébito decorrente da aplicação de alíquota majorada de ICMS sobre combustíveis antes da LC nº 194/2022. A ausência de identidade entre a tese repetitiva e o fundamento determinante do acórdão recorrido impede a incidência do mecanismo de retratação previsto no art. 1.040, II, do CPC. IV. DISPOSITIVO E TESE Juízo de retratação rejeitado. Tese de julgamento: O juízo de retratação previsto no art. 1.040, II, do CPC somente se justifica quando houver incompatibilidade objetiva entre o acórdão recorrido e a tese firmada em precedente vinculante. O Tema 114 do STJ, relativo à aplicação do art. 166 do CTN nas hipóteses de restituição de tributos indiretos, não impõe retratação quando o fundamento determinante do acórdão recorrido consiste na inexistência de suporte normativo para reconhecimento do indébito tributário. Antes da LC nº 194/2022, inexistia previsão legal que qualificasse combustíveis como bens essenciais para fins de aplicação da seletividade do ICMS, o que inviabiliza o reconhecimento de créditos retroativos em mandado de segurança. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, III; CPC, art. 1.040, II; CTN, arts. 165 e 166; LC nº 87/1996; LC nº 194/2022. Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema Repetitivo nº 114

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• TRF4, Apelação Cível 5009409-51.2024.4.04.7201, 2ª Turma, j. 09/03/2026, DJEN 12/03/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. IPI. BASE DE CÁLCULO. FRETE E DESPESAS ACESSÓRIAS. ART. 166 DO CTN. OMISSÃO SUPRIDA. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME: 1. Embargos de declaração opostos contra acórdão que, em apelação cível em mandado de segurança, declarou a inconstitucionalidade da inclusão de frete e despesas acessórias na base de cálculo do IPI e permitiu a compensação, sem abordar explicitamente a aplicação do art. 166 do CTN. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO: 2. Há duas questões em discussão: (i) a existência de omissão ou contradição no acórdão quanto à aplicação do art. 166 do CTN para a compensação de IPI; (ii) a necessidade de prequestionamento explícito de dispositivos legais e súmulas. III. RAZÕES DE DECIDIR: 3. A parte embargante sustenta a existência de omissão e contradição no julgado quanto à aplicação do art. 166 do CTN, argumentando que o IPI, por ser tributo indireto, transfere o ônus econômico ao consumidor final, e a ausência de prova de não repasse impediria o indébito, sob risco de enriquecimento sem causa e violação ao Tema Repetitivo nº 114 do STJ. 4. A omissão é suprida para esclarecer que a comprovação de que a impetrante efetivamente suportou o encargo financeiro ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, está autorizada a pleitear a repetição do indébito, nos termos do art. 166 do CTN, deverá ser feita no momento da compensação/restituição, conforme jurisprudência do TRF4 (ApRemNec 5014441-28.2024.4.04.7107). 5. Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do mérito do julgado, uma vez que o acórdão foi prolatado de forma fundamentada, à luz da legislação pertinente e em conformidade com a jurisprudência, não padecendo de vícios de omissão, contradição, obscuridade ou erro material, conforme art. 1.022 do CPC e entendimento do STJ (EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp n. 2.409.665/MT). 6. O pedido de prequestionamento explícito de dispositivos legais e/ou constitucionais é atendido nos termos do art. 1.025 do CPC, que estabelece que se consideram incluídos os elementos suscitados pelo embargante, independentemente do acolhimento ou não dos embargos de declaração. IV. DISPOSITIVO E TESE: 7. Embargos de declaração parcialmente providos para suprir omissão, sem alterar o resultado do julgado. Tese de julgamento: 8. A comprovação de que o contribuinte de direito suportou o encargo financeiro do IPI ou possui autorização do contribuinte de fato, nos termos do art. 166 do CTN, deve ser feita no momento da compensação ou restituição. ___________ Dispositivos relevantes citados: CTN, art. 166; CPC, art. 1.022; CPC, art. 1.025. Jurisprudência relevante citada: STJ, EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp n. 2.409.665/MT, Rel. Min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. 18.03.2024; TRF4, ApRemNec 5014441-28.2024.4.04.7107, Rel. Luciane A. Corrêa Münch, 1ª Turma, j. 12.09.2025; STJ, Tema Repetitivo nº 114; STF, Tema 84. DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. IPI. BASE DE CÁLCULO. FRETE E DESPESAS ACESSÓRIAS. ART. 166 DO CTN. OMISSÃO. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME: 1. Embargos de declaração opostos contra acórdão que, em apelação cível em mandado de segurança, declarou a inconstitucionalidade da inclusão de frete e despesas acessórias na base de cálculo do IPI e permitiu a compensação, sem, contudo, abordar explicitamente a aplicação do art. 166 do CTN. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO: 2. A questão em discussão consiste em saber se o acórdão embargado incorreu em omissão ou contradição ao não analisar explicitamente a aplicação do art. 166 do CTN para a compensação de IPI, considerando a natureza indireta do tributo e a necessidade de comprovação do encargo financeiro. III. RAZÕES DE DECIDIR: 3. Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do julgado, mas sim a sanar vícios como omissão, contradição, obscuridade ou erro material, conforme art. 1.022 do CPC. O acórdão foi prolatado de forma fundamentada, à luz da legislação pertinente e em conformidade com a atual orientação jurisprudencial. 4. A comprovação de que a impetrante efetivamente suportou o encargo financeiro ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, está autorizada a pleitear a repetição do indébito, nos termos do art. 166 do CTN, poderá ser feita no momento da compensação/restituição, conforme jurisprudência deste Tribunal, não havendo que se falar em enriquecimento sem causa ou violação ao Tema Repetitivo nº 114 do STJ nesta fase processual. 5. O prequestionamento dos dispositivos legais e constitucionais suscitados é atendido pelo art. 1.025 do CPC, que considera incluídos no acórdão os elementos suscitados pelo embargante, independentemente do acolhimento ou não dos embargos de declaração. IV. DISPOSITIVO E TESE: 6. Embargos de declaração parcialmente providos para suprir a omissão, sem alteração do resultado do julgado. Tese de julgamento: 7. A comprovação de que o contribuinte de direito suportou o encargo financeiro ou possui autorização do contribuinte de fato, nos termos do art. 166 do CTN, para fins de compensação de IPI, pode ser realizada no momento da compensação/restituição. ___________ Dispositivos relevantes citados: CF, art. 146, inc. III, alínea a; CTN, art. 166; CPC, art. 489, inc. II; CPC, art. 1.022; CPC, art. 1.025; Lei nº 4.502/1967, art. 14, §§ 1º e 3º; Lei nº 7.789/1989, art. 15. Jurisprudência relevante citada: STJ, EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp n. 2.409.665/MT, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 18.03.2024; TRF4, ApRemNec 5014441-28.2024.4.04.7107, Rel. Luciane A. Corrêa Münch, j. 12.09.2025; STF, RE n. 567.935 (Tema 84)

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