Tema 91 do STJIncidência de ICMS em embalagens sob encomenda

Tese firmada

As operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS). Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: 'A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.

Como citar: STJ, Tema 91 (Recursos Repetitivos)

Questão submetida a julgamento

Questiona-se a incidência do ICMS na operação de fornecimento de embalagens sob encomenda associada ao serviço de composição gráfica.

Na prática: como os tribunais aplicam

3 acórdãos dos tribunais do país mencionam o Tema 91 na nossa base (ementas publicadas no Diário de Justiça Eletrônico Nacional e no STJ). Os mais recentes:

• STJ, REsp 2247088, Rel. Min. PAULO SÉRGIO DOMINGUES, PRIMEIRA TURMA, j. 04/08/2026

  TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CARTÕES BANCÁRIOS INTELIGENTES (SMART CARDS). ATIVIDADE GRÁFICA PERSONALIZADA. LISTA DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003, ITEM 13.05. AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO JURÍDICA DE MERCADORIAS. ISS. INCIDÊNCIA. TEMA 91/STJ. PROVIMENTO NEGADO. 1. Os cartões bancários inteligentes (smart cards), confeccionados sob encomenda, individualizados e vinculados ao contrato de prestação de serviços bancários, não ostentam autonomia econômica nem circulam como mercadorias, por se tratar de impressos gráficos personalizados indissociáveis da prestação de serviços das instituições financeiras. 2. O ICMS requer circulação jurídica de mercadorias (Ação Direta de Constitucionalidade 49/STF), inexistente no presente caso, vez que não há smart card em branco à disposição para ser modificado, reatribuído ou reutilizado em outra relação contratual. 3. Inviável a aplicação da exceção prevista no item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, por não se tratar de bens destinados à mercancia. 4. Recurso especial a que se nega provimento, com majoração dos honorários sucumbenciais em 1% nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, observados os limites legais.

  Publicação oficial

• TRF3, Agravo de Instrumento 5032594-20.2024.4.03.0000, Rel. Raecler Baldresca, 6ª Turma, DJEN 17/08/2026

  AÇÃO DE RITO COMUM – TRIBUTÁRIO – CRÉDITO DE IPI, LEI 9.363/1996 –POSSIBILIDADE DE CONSIDERAÇÃO, COMO INSUMO, DE BENS QUE ESTÃO DIRETAMENTE LIGADOS AO PROCESSO PRODUTIVO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, “IN CASU”, CHAPA, REVELADOR, REFORÇADOR, FILME SPEC, FIXADOR E GOMA, UTILIZADOS EM EMPRESA GRÁFICA, PARA IMPRESSÕES OFFSET – PROCEDÊNCIA AO PEDIDO – IMPROVIMENTO À APELAÇÃO FAZENDÁRIA 1 - Conforme pacífica jurisprudência, os insumos/bens que não “sofrerem ou provocarem ação direta mediante contato físico com o produto, não integram o conceito de 'matérias-primas' ou 'produtos intermediários' para efeito da legislação do IPI e, por conseguinte, para efeito da obtenção do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS”, REsp 816.496/AL. Precedente. 2 - No caso concreto, o objeto social da parte autora a ser a exploração da indústria gráfica e a edição de livros em geral, ID 107383936 - Pág. 19. 3 - Conforme a prova pericial, os insumos glosados têm relação com o serviço de impressão “offset” realizado pela empresa recorrida, ID 107383758 - Pág. 144. 4 - Referida modalidade de impressão, que é utilizada em grandes tiragens, de forma bastante singela, consiste na impressão indireta, ocorrendo por meio de chapas foto-sensíveis, que são inseridas em rolos cilíndricos, pelos quais passa a tinta, assim a imagem não é impressa diretamente no papel. 5 - Explorando a parte autora o segmento gráfico, evidente que os itens apontados, conforme a perícia, diretamente estão relacionados ao processo produtivo empresarial. 6 - Para imprimir um livro, por exemplo, via processo “offset”, somente a conjugação dos insumos apontados permite a obtenção do resultado (só existe a impressão no papel com o processo anterior), portanto direto o contato dos produtos implicados no meio produtivo, itens estes que são integralmente consumidos e não são reutilizáveis, conforme o trabalho pericial, ID 107383758 - Pág. 145. 7 - Fixados honorários recursais, em favor do polo contribuinte, da ordem de 1%, EDcl no AgInt no REsp 1573573/RJ, Rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, julgado em 04/04/2017, DJe 08/05/2017. 8 – Improvimento à apelação. Procedência ao pedido. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0000640-45.2013.4.03.6105, Rel. Juiz Federal JOSE FRANCISCO DA SILVA NETO, julgado em 25/03/2022, DJEN DATA: 29/03/2022) No presente caso, a alegação de que as operações são meramente de composição gráfica personalizada requer a demonstração de que o serviço agregado é o elemento preponderante e de que o produto final é destinado a uso exclusivo do encomendante, circunstâncias que não restaram devidamente provadas de plano nos autos originários. Ademais, a cognição sumária própria desta fase processual não permite a análise exauriente da fatura ou do fluxo produtivo da empresa para distinguir quais operações seriam passíveis de ISS e quais estariam sujeitas ao IPI. Sem a demonstração de que a totalidade ou a parcela preponderante do faturamento advém de serviços gráficos personalizados, não há como reconhecer a probabilidade do direito invocada para suspender a exigibilidade do tributo de forma genérica. Portanto, diante da complexidade das atividades descritas no estatuto social e da ausência de prova pré-constituída apta a descaracterizar a natureza industrial das operações, mantenho o entendimento de que a probabilidade do direito não se mostra presente neste momento, sendo necessária a instrução processual regular no juízo de origem para a devida elucidação dos fatos. Por fim, a alegação de urgência baseia-se em prejuízo financeiro genérico decorrente do recolhimento do IPI, o que, conforme o entendimento deste Tribunal, não configura o perigo de dano exigido pela norma processual. O desembolso de valores a título de tributos, caso venha a ser declarado indevido ao final do processo, é passível de restituição ou compensação, com a devida atualização monetária, o que afasta a irreparabilidade do prejuízo. Diante do exposto, nos termos do art. 932, IV, do CPC, nego provimento ao agravo de instrumento. " No presente feito, a matéria em síntese mereceu nova apreciação deste MM. Órgão Judiciário, em face da permissão contida no artigo 371, do Código de Processo Civil, que consagra o princípio do livre convencimento ou da persuasão racional, e que impõe ao julgador o poder-dever. O poder no que concerne à liberdade de que dispõe para valorar a prova e o dever de fundamentar a sua decisão, ou seja, a razão de seu conhecimento. Sob outro aspecto, o juiz não está adstrito a examinar todas as normas legais trazidas pelas partes, bastando que, in casu, decline os fundamentos suficientes para lastrear sua decisão. Das alegações trazidas no presente, salta evidente que não almeja a parte Agravante suprir vícios no julgado, buscando, em verdade, externar seu inconformismo com a solução adotada, que lhe foi desfavorável, pretendendo vê-la alterada. Quanto à hipótese contida no § 3º, do artigo 1.021, do CPC de 2015, entendo que a vedação só se justifica na hipótese de o agravo interno interposto não se limitar à mera reiteração das razões, o que não é o caso do presente agravo, como se observa do relatório. Conclui-se, das linhas antes destacadas, que a decisão monocrática observou os limites objetivamente definidos no referido dispositivo processual. Diante do exposto, nego provimento ao agravo interno. É o voto. EMENTA TRIBUTÁRIO. PROCESSSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. IPI. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA SOB ENCOMENDA. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. TUTELA DE URGÊNCIA. INDEFERIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Agravo interno interposto contra decisão monocrática que negou provimento ao agravo de instrumento deduzido em face de decisão que, em sede de ação declaratória, indeferiu pedido de tutela de urgência voltado à suspensão da exigibilidade do IPI. A agravante sustenta que suas atividades constituem prestação de serviços de composição gráfica personalizada e sob encomenda, atraindo a incidência exclusiva do ISS e afastando a exigência do IPI, com fundamento na Súmula 156 do STJ e no Tema Repetitivo nº 91 (REsp 1.092.206/SP), e que a urgência está configurada. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) verificar se a decisão monocrática poderia, com fundamento no art. 932, IV e V, do CPC/2015, negar provimento ao agravo de instrumento sem violação ao princípio da colegialidade; e (ii) examinar se estão presentes os pressupostos para a concessão da tutela de urgência — probabilidade do direito à não incidência do IPI sobre as operações da agravante e perigo de dano irreparável —, considerando o objeto social amplo da empresa e a ausência de prova pré-constituída suficiente. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O relator está autorizado a negar ou dar provimento a recursos por decisão monocrática, com fundamento no art. […]

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• TJBA, Apelação Cível 8000829-23.2017.8.05.0133, Rel. Edson Ruy Bahiense Guimarães, Primeira Câmara Cível, DJEN 19/06/2025

  DIREITO CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. APELAÇÃO CÍVEL. SERVIDORA PÚBLICA MUNICIPAL. PISO SALARIAL PROFISSIONAL NACIONAL DO MAGISTÉRIO. DIFERENÇAS SALARIAIS DEVIDAS. ÔNUS DA PROVA. LIMITES DO PEDIDO INICIAL. DANO MORAL EXCLUÍDO. PAGAMENTO DE SÁLARIO, DÉCIMO TERCEIRO E FÉRIAS EXCLUÍDOS. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Trata-se de recurso de apelação cível interposta por ente federativo municipal contra sentença proferida em ação de cobrança ajuizada por servidora pública da área da educação, na qual se reconheceu parcialmente o direito ao recebimento de verbas salariais relativas ao piso nacional do magistério, bem como outras parcelas remuneratórias alegadamente não quitadas, acrescidas de indenização por danos morais. A sentença determinou o pagamento de diferenças salariais referentes ao não cumprimento do piso salarial profissional nacional do magistério, abrangendo períodos entre os anos de 2013 e 2018, além de condenar o ente público ao pagamento de verbas específicas relativas ao salário e 13º do ano de 2016 e ao terço de férias de 2015. O juízo de origem fixou também indenização por danos morais no valor de R$ 1.500,00 e honorários advocatícios em favor da parte autora, afastando a condenação em custas processuais com fundamento em isenção legal aplicável ao réu. 2. O ente municipal, inconformado com a decisão, sustenta a ausência de comprovação do inadimplemento das verbas pleiteadas, a existência de dificuldades financeiras para a implementação do piso nacional e a legalidade dos valores pagos à servidora. Requer, assim, a reforma integral da sentença, com a exclusão das condenações, em especial quanto à indenização por danos morais e aos honorários advocatícios arbitrados.II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. Há três questões a serem decidiras: (i) definir se a parte autora faz jus ao recebimento das diferenças salariais decorrentes do descumprimento do piso salarial profissional nacional do magistério público da educação básica, conforme fixado em lei federal; (ii) verificar se a sentença extrapolou os limites do pedido ao condenar o réu ao pagamento de verbas não pleiteadas na petição inicial, como salário de dezembro, 13º salário de 2016 e terço de férias de 2015; e (iii) apurar a legalidade da condenação à indenização por danos morais, à luz da ausência de pedido específico e de demonstração de violação a direitos da personalidade.III. RAZÕES DE DECIDIR 4. A Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 53/2006, introduziu o princípio do piso salarial profissional nacional para os profissionais da educação escolar pública, posteriormente regulamentado pela Lei Federal nº 11.738/2008, que fixou o referido piso e determinou sua atualização anual. 5. A referida norma impõe aos entes federativos - União, Estados, Distrito Federal e Municípios - a obrigação de observar um valor mínimo para o vencimento básico dos profissionais do magistério da educação básica, sendo vedada a fixação de remuneração inferior. Tal entendimento foi consagrado pelo Supremo Tribunal Federal, que reconheceu a constitucionalidade da Lei nº 11.738/2008 no julgamento da ADI nº 4167, assentando que o piso deve incidir sobre o vencimento básico, e não sobre a remuneração global. 6. O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Tema Repetitivo nº 91, firmou a tese de que é ilegal a fixação de vencimentos abaixo do piso nacional, sendo devidas as diferenças, com incidência sobre as demais vantagens e gratificações, quando previsto na legislação local. Assim, a inobservância da norma federal impõe a obrigação de reparação. 7. Nos autos, restou incontroverso o vínculo funcional da parte autora com o ente municipal, sendo atribuição deste demonstrar a existência de fato extintivo, modificativo ou impeditivo do direito à percepção das verbas reclamadas, conforme previsão expressa do art. 373, inciso II, do Código de Processo Civil. Não tendo sido apresentada prova da quitação integral dos valores relativos ao piso nacional, incide o dever de indenizar as diferenças salariais apuradas, com os respectivos reflexos legais. 8. Os documentos constantes dos autos demonstram que, em 2017, o vencimento básico percebido pela servidora estava aquém do valor mínimo estabelecido nacionalmente para a categoria, sendo legítima, portanto, a condenação ao pagamento das diferenças relativas aos períodos de janeiro a abril de 2013, janeiro a abril de 2014, janeiro a abril de 2015, janeiro a dezembro de 2016, janeiro a dezembro de 2017 e janeiro a setembro de 2018. 9. No tocante à condenação ao pagamento do salário de dezembro e 13º salário de 2016, bem como ao terço de férias de 2015, verifica-se ausência de pedido expresso na petição inicial, tampouco houve fundamentação clara na sentença de origem para sua inclusão. Tal condenação configura evidente extrapolação dos limites da demanda (decisão ultra petita), vedada pelo art. 492 do Código de Processo Civil, o que impõe sua exclusão. 10. Quanto à indenização por danos morais, além de inexistir pedido na petição inicial, não foi demonstrado fato concreto que configure violação aos direitos da personalidade da parte autora. 11. A alegação do ente municipal quanto à inexistência de recursos financeiros não se mostra suficiente para afastar a obrigação legal de pagamento do piso nacional. A jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afastar a aplicação da "reserva do possível" quando se trata de prestação de direito social mínimo, como é o caso do direito à educação e à valorização do magistério. 12. A prescrição das parcelas salariais deve observar o prazo quinquenal previsto no Decreto nº 20.910/1932. IV. DISPOSITIVO 13. Recurso parcialmente provido. Sentença modificada para excluir a condenação a título de danos morais e a condenação ao pagamento do salário de dezembro e 13º (décimo terceiro) salário do ano de 2016, bem como pagamento do 1/3 de férias de 2015

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