Tema 173 do STJLegitimidade do contribuinte de fato na repetição de IPI

Tese firmada

O 'contribuinte de fato' (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo 'contribuinte de direito' (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

Como citar: STJ, Tema 173 (Recursos Repetitivos)

Questão submetida a julgamento

Questão referente à legitimidade ativa ad causam do substituído (contribuinte de fato) para pleitear a repetição de indébito decorrente da incidência de IPI (tributo indireto) sobre os descontos incondicionais.

Delimitação do julgado

Por se tratar de hipótese de substituição tributária, a presente quaestio iuris não se encontra compreendida no thema iudicandum objeto do Recurso Especial 1.105.349/RJ (legitimidade ativa ad causam do contribuinte de direito para pleitear a repetição de indébito decorrente da incidência de tributo indireto, em virtude da ausência de demonstração do repasse financeiro do ônus do tributo ao contribuinte de fato, nos termos do artigo 166, do CTN).

Na prática: como os tribunais aplicam

43 acórdãos dos tribunais do país mencionam o Tema 173 na nossa base (ementas publicadas no Diário de Justiça Eletrônico Nacional e no STJ). Os mais recentes:

• STJ, AgInt no REsp 1880513, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, j. 12/11/2024

  PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS-ST. LEGITIMIDADE PARA DISCUTIR ADICIONAL INCIDENTE SOBRE O ICMS. SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. ERRO MATERIAL. INEXISTÊNCIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 284/STF. I - A controvérsia se desenvolve sobre a cobrança do adicional de 2% sobre o ICMS incidente na venda de gasolina. O Tribunal a quo, entendeu que a recorrente, distribuidora de petróleo, comerciante atacadista de derivados de petróleo, substituído tributário, não possui legitimidade ativa ad causam para questionar a cobrança. II - Não caracteriza erro material a irresignação do recorrente sobre o entendimento utilizado para decidir a controvérsia, baseado em fundamentos e jurisprudência adotadas de acordo com a convicção jurídica do julgador. III - Incidência das súmulas 282 e 284/STF, diante da indicação de dispositivos legais não examinados no Tribunal a quo e que não possuem força normativa para fundamentar o reclamo nessa parcela recursal. IV - Finalmente, analisando a questão da legitimidade do substituído, argumento vinculado à alegada violação dos arts. 4, 10 e 12 da LC 87/1966, verifica-se que o ICMS-ST é recolhido pelo substituto tributário (responsabilidade tributária por substituição) e não pelo substituído, sendo mero contribuinte econômico do tributo em questão. Assim, não teria na hipótese o substituído legitimidade para discutir a cobrança do adicional entelado. Ainda que se considera-se a legitimidade estaria ela apresilhada à comprovação do não repasse do ônus financeiro. Precedentes: AgInt no AgInt no REsp n. 1.898.511/SC, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 9/8/2021, DJe de 16/8/2021; AREsp n. 1.658.926/DF, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 16/6/2020, DJe de 17/9/2020 e ; AgRg no REsp n. 1.237.117/RJ, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 12/4/2011, DJe de 26/4/2011.) V - Sobre a questão da legitimidade, observa-se ainda, em analogia, o tema repetitivo 173/STJ, onde restou plasmado: O contribuinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito (fabricante de bebida - aqui a REFINARIA), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. VI - Agravo interno improvido.

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• STJ, AgInt na Rcl 36015, Rel. Min. MANOEL ERHARDT (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF5), PRIMEIRA SEÇÃO, j. 28/06/2022

  PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NA RECLAMAÇÃO. ALEGAÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DA ORIENTAÇÃO FIRMADA PELO STJ EM RECURSO ESPECIAL REPETITIVO (RESP 903.394/AL - TEMA 173/STJ). NÃO CABIMENTO. PROCESSO EXTINTO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO. AGRAVO INTERNO DO CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. A reclamação constitucional, prevista no art. 105, I, f, da Constituição Federal, e regulada nos arts. 988 a 993 do CPC/2015, constitui ação destinada a preservar a competência do Superior Tribunal de Justiça, a garantir a autoridade de suas decisões e a dar correta interpretação a acórdão proferido em julgamento de Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas ou de Incidente de Assunção de Competência, destacando-se, no § 5º, II, do art. 988, que , nas hipóteses em que se postula a observância de julgamento proferido em recurso repetitivo, o esgotamento das instâncias ordinárias é pré-requisito para o recebimento da ação constitucional. 2. Em interpretação ao referido art. 988 do CPC/2015, modificado pela Lei 13.256/2016, a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento da Rcl 36.476/SP, da relatoria da eminente Ministra NANCY ANDRIGHI, estabeleceu entendimento afirmando que a reclamação é incabível para o controle da aplicação, pelos Tribunais, de precedente qualificado do STJ adotado em julgamento de Recursos Especiais Repetitivos, ainda que esgotadas as instâncias ordinárias, considerando indevido o uso da reclamação - ação autônoma que inaugura nova relação processual - em vez do sistema recursal, ressalvada a via excepcional da ação rescisória. 3. Na vertente hipótese, observa-se que a presente reclamação fora ajuizada com intuito de que esta Corte Superior averiguasse a correta aplicação de entendimento firmado no REsp 903.394/AL (Tema 173/STJ), julgado sob o rito dos recursos repetitivos, pelo Tribunal de origem. 4. Dessa forma, não se revela caracterizada qualquer possibilidade de cabimento da reclamação, impondo-se a extinção do feito sem resolução de mérito, porquanto incabível para corrigir eventual aplicação errônea de teses repetitivas em casos concretos pelas instâncias ordinárias. 5. Agravo interno do contribuinte a que se nega provimento.

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• TRF4, Apelação / Remessa Necessária 5073751-58.2025.4.04.7000, Corte Especial, j. 02/10/2026, DJEN 06/10/2026

  TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI). LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DO CONTRIBUINTE DE DIREITO. ART. 166 DO CTN. INTERESSE DE AGIR. INCLUSÃO DE FRETE E DESPESAS ACESSÓRIAS NA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO. ART. 15 DA LEI Nº 7.798/1989. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL RECONHECIDA PELA CORTE ESPECIAL DO TRF4. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR (ART. 146, III, "A" DA CF). TEMA 84 STF. PRESCINDIBILIDADE DO DESTAQUE DOS VALORES NA NOTA FISCAL DE SAÍDA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. SÚMULA 213 STJ. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.262 STF. 1. O fabricante/industrial, na condição de contribuinte de direito, possui legitimidade ativa ad causam para pleitear a declaração de inexigibilidade do IPI e a consequente compensação dos valores recolhidos indevidamente. Nos termos da jurisprudência consolidada no Tema 173 do STJ (REsp nº 903.394/AL) , afasta-se a exigência de comprovação da ausência de repasse do encargo financeiro ao consumidor final (art. 166 do CTN) como condição de legitimidade processual 2. Configura-se o interesse de agir da impetrante diante da pretensão resistida manifestada pela União, uma vez que o reconhecimento administrativo contido no Despacho nº 346/PGFN-ME e no Parecer SEI nº 17/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME limita-se aos valores de frete e seguro destacados na nota fiscal de saída. Remanesce o litígio quanto à exclusão de despesas acessórias e do frete não destacado, demonstrando a necessidade e a utilidade da tutela jurisdicional postulada no mandamus. 3. É inconstitucional a inclusão do frete e das despesas acessórias (como seguros, pedágios, embalagens para transporte, carretos e juros) na base de cálculo do IPI. A Corte Especial deste Regional, no julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade na AC nº 96.04.28893-8, declarou a inconstitucionalidade dos §§ 1º e 3º do art. 14 da Lei nº 4.502/1967, acrescentados pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89, que incluíram o valor do frete e das demais despesas acessórias no valor tributável do IPI. Referida alteração normativa incorreu em inconstitucionalidade, porque alterou a base de cálculo do tributo por via de Lei Ordinária, hipótese que não atende ao comando do art. 146, inc. III, alínea a , da CF, que é expresso quanto à necessidade de Lei Complementar para tal finalidade. Assim, possui o contribuinte o direito de não incluir na base de cálculo do IPI os valores referentes ao frete. 4. À controvérsia é aplicável o Tema 84 da Repercussão Geral, firmado pelo STF no RE nº 567.935. 5. O direito à exclusão do frete e das despesas acessórias independe de destaque individualizado na nota fiscal de saída , haja vista que a inconstitucionalidade reside na própria imposição de sua incidência, revestindo-se o destaque de caráter meramente instrumental e acessório. Cabe ao contribuinte, contudo, demonstrar na via administrativa que tais custos integraram o preço de venda dos produtos e a base tributada. 6. O mandado de segurança é a via adequada para a declaração do direito à compensação tributária (Súmula 213 do STJ) . 7. Verificado que a impetrante recolheu valores indevidos, é cabível a compensação, após o trânsito em julgado da decisão, respeitada a prescrição quinquenal, atualizados os valores pela SELIC. A compensação deverá ocorrer entre quaisquer tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil

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• TJCE, Apelação / Remessa Necessária 3062730-77.2025.8.06.0001, Rel. Luiz Evaldo Gonçalves Leite, 1ª Câmara de Direito Público, j. 28/01/2026, DJEN 29/09/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. SISTEMA DE COMPENSAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA (SCEE). GERAÇÃO DISTRIBUÍDA NA MODALIDADE COMPARTILHADA (CONSÓRCIO). AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA DE CIRCULAÇÃO JURÍDICA E DE MERCANCIA. EMPRÉSTIMO GRATUITO (LEI Nº 14.300/2022). DISTINGUISHING EM RELAÇÃO AO TEMA 986 DO STJ. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE (TEMA 537 DO STJ). ADEQUAÇÃO DA VIA MANDAMENTAL. NÃO CONFIGURAÇÃO DE CONTROLE DE LEI EM TESE (SÚMULA 266 DO STF E TEMA 430 DO STJ). EFICÁCIA SUBJETIVA E PROSPECTIVA RESTRITA AOS INTEGRANTES DO CONSÓRCIO. VEDAÇÃO A EFEITOS PATRIMONIAIS PRETÉRITOS (SÚMULAS 269 E 271 DO STF). REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDAS E DESPROVIDAS. SENTENÇA MANTIDA. I. CASO EM EXAME 1. Remessa Necessária e Recurso de Apelação Cível interpostos pelo Estado do Ceará em face da sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Fortaleza que, nos autos do Mandado de Segurança Preventivo impetrado pelo Consórcio Bow-e GD Uberlândia contra ato do Inspetor Chefe do Posto Fiscal de Pecém (SEFAZ-CE), concedeu parcialmente a ordem mandamental para declarar a ilegalidade e afastar a exigibilidade da cobrança do ICMS sobre a energia elétrica proveniente de unidade consumidora com microgeração ou minigeração distribuída atrelada ao impetrante, com abrangência sobre seus consorciados e futuras unidades consumidoras que venham a integrá-lo, denegando, contudo, o pleito de efeitos patrimoniais pretéritos (restituição de indébito). 2. O ente público apelante arguiu preliminares de ilegitimidade ativa ad causam (por distinção ao Tema 537 e aplicação do Tema 173 do STJ), ausência de interesse processual (em virtude da isenção da Tarifa de Energia compensada), inadequação da via eleita por carência de prova pré-constituída e por configurar impetração contra lei em tese (Súmula 266 do STF e Tema 430 do STJ); no mérito, defendeu a higidez da incidência do ICMS na geração compartilhada por haver transferência de titularidade entre titulares distintos, a legitimidade da tributação sobre a TUSD com esteio no Tema 986 do STJ, a inaplicabilidade da isenção do Convênio ICMS 16/2015 à geração compartilhada (art. 111 do CTN), a impossibilidade de alteração dos efeitos tributários do mútuo pela legislação setorial (art. 109 do CTN), a existência de desvirtuamentos apontados pelo TCU (Acórdão nº 1.473/2024-Plenário) e a impossibilidade de extensão dos efeitos da segurança a futuras unidades consumidoras. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. Há cinco questões em discussão: (i) definir se o consórcio titular de unidades geradoras detém legitimidade ativa para impugnar a exigência do ICMS sobre a energia compensada no SCEE; (ii) averiguar o cabimento e a adequação da via mandamental preventiva sem necessidade de dilação probatória ou afronta à Súmula 266 do STF; (iii) verificar se incide ICMS sobre a energia elétrica excedente gerada, injetada na rede da distribuidora e compensada no âmbito do SCEE sob a modalidade de geração compartilhada (consórcio), inclusive no que concerne aos encargos de distribuição (TUSD); (iv) estabelecer se a tese vinculante firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 986 é aplicável ao regime da micro e minigeração distribuída; e (v) determinar a legitimidade da abrangência da ordem mandamental aos consorciados e a manutenção do indeferimento dos efeitos patrimoniais pretéritos à luz das Súmulas 269 e 271 do STF. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. Rejeita-se a preliminar de ilegitimidade ativa, porquanto o consumidor/gerador que suporta o ônus econômico-jurídico direto da exação tributária ostenta legitimidade ad causam para questionar a incidência do ICMS nas operações de fornecimento e compensação de energia elétrica, aplicando-se a ratio decidendi do Tema 537 do STJ (REsp nº 1.299.303/SC). 5. O mandado de segurança preventivo consubstancia meio idôneo e adequado à tutela jurisdicional diante da iminência de conduta fiscal reputada ilegítima consubstanciada na pretensão arrecadatória estatal sobre operações reguladas, versando matéria de direito amparada em prova documental pré-constituída dos atos constitutivos e processos de conexão, o que afasta a alegação de impetração contra lei em tese (Súmula 266 do STF e Tema 430 do STJ). 6. Nos termos do art. 155, II, da Constituição Federal, o ICMS tem como fato gerador operações relativas à circulação jurídica de mercadorias, o que exige transferência onerosa de titularidade com intuito mercantil, não restando caracterizado o fato imponível pelo mero deslocamento físico (Súmula 166 do STJ). 7. No Sistema de Compensação de Energia Elétrica (SCEE), regido pela Lei Federal nº 14.300/2022 e pela Resolução Normativa ANEEL nº 1.000/2021, a injeção do excedente de energia na rede da distribuidora opera-se a título de mútuo gratuito ("empréstimo gratuito"), conservando o gerador a titularidade dos créditos de energia ativa para fins de abatimento do consumo em unidades do próprio consórcio constituído especificamente para autoconsumo (arts. 1º, III e XIV, e 28 da Lei nº 14.300/2022). 8. A modalidade de geração compartilhada mediante consórcio preserva a natureza jurídica de autoconsumo coletivo e de empréstimo gratuito sem finalidade de comercialização ou transferência jurídica onerosa, não se convolando em fato gerador do ICMS. 9. Inaplicabilidade do Tema 986 do STJ ao regime da micro e minigeração distribuída (distinguishing), tendo em vista que o precedente repetitivo trata da composição da base de cálculo do ICMS (inclusão de TUST/TUSD) em contratos de fornecimento oneroso de energia elétrica praticados por concessionárias no mercado cativo ou livre, ao passo que, no sistema de compensação energética da GD, inexiste a própria ocorrência do fato gerador do tributo estadual tanto sobre a energia compensada quanto sobre a correlata TUSD. 10. A concessão da segurança deve alcançar o consórcio impetrante e os seus consorciados formalmente vinculados ao empreendimento de geração compartilhada na área de concessão, ressalvada a exigência de regular cadastro e demonstração do liame associativo junto à concessionária distribuidora, mantendo-se o acerto da denegação da pretensão de restituição de indébito pretérito por via do mandamus, nos termos das Súmulas 269 e 271 do STF. IV. DISPOSITIVO 11. Remessa Necessária e Recurso de Apelação Cível conhecidos e desprovidos, mantendo-se integralmente a sentença recorrida. _________________________________________ Legislação relevante citada: CF/1988, art. 5º, LXIX, art. 150, I e II, e art. 155, II; CPC, art. 487, I, e art. 496; Lei nº 12.016/2009, art. 1º e art. 14, § 1º; Lei Federal nº 14.300/2022, art. 1º, III e XIV, e art. 28; CTN, art. 109, art. 111 e art. 121; Resolução Normativa ANEEL nº 1.000/2021, art. 2º, XLV-A. […]

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• TRF1, Apelação Cível 1002317-68.2019.4.01.3315, Rel. Ivani Luz, 8ª Turma, DJEN 17/09/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. PIS E COFINS. ICMS NA BASE DE CÁLCULO. VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. REGIME MONOFÁSICO. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. SÚMULA 213 DO STJ. ILEGITIMIDADE ATIVA. CONTRIBUINTE DE FATO. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA QUANTO A OUTRAS ATIVIDADES. APELAÇÃO DESPROVIDA. I. CASO EM EXAME 1. Apelação contra sentença que denegou mandado de segurança destinado à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e à declaração do direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) saber se o mandado de segurança é adequado para declarar o direito à compensação tributária; e (ii) saber se comerciante varejista de combustíveis possui legitimidade ativa para discutir a incidência tributária no regime monofásico. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O mandado de segurança é adequado para declarar o direito à compensação tributária, conforme a Súmula 213 do STJ. Afastado o fundamento da sentença, o mérito pode ser examinado pelo Tribunal, nos termos do art. 1.013, § 3º, I, do CPC. 4. O varejista de combustíveis submetidos ao regime monofásico é contribuinte de fato e não possui legitimidade ativa para discutir a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, conforme o Tema 173 do STJ. 5. A previsão de outras atividades no contrato social não demonstra direito líquido e certo. A impetrante não apresentou prova pré-constituída da efetiva exploração dessas atividades nem da segregação das respectivas receitas. IV. DISPOSITIVO E TESE 6. Apelação desprovida. Honorários advocatícios não devidos, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009. Custas ex lege. Tese de julgamento: “1. O mandado de segurança é adequado para declarar o direito à compensação tributária. 2. O varejista de combustíveis submetidos ao regime monofásico não possui legitimidade ativa para discutir a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS. 3. A mera previsão de outras atividades no contrato social, sem prova pré-constituída de sua exploração e da segregação das receitas, não demonstra direito líquido e certo.”

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