Tema 160 do STJInclusão do frete na base de cálculo do ICMS

Tese firmada

O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva ("para frente"), à luz do artigo 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96.

Como citar: STJ, Tema 160 (Recursos Repetitivos)

Questão submetida a julgamento

Questão referente à inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS nas vendas sujeitas à substituição tributária (artigo 13, § 1º, II, "b", da Lei Complementar 87/96).

Na prática: como os tribunais aplicam

4 acórdãos dos tribunais do país mencionam o Tema 160 na nossa base (ementas publicadas no Diário de Justiça Eletrônico Nacional e no STJ). Os mais recentes:

• TJMT, Apelação / Remessa Necessária 1003304-64.2024.8.11.0002, Primeira Câmara de Direito Público, j. 31/03/2026, DJEN 27/07/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL. OPERAÇÃO COM CLÁUSULA CIF. FRETE INCLUÍDO NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS-MERCADORIA. COBRANÇA AUTÔNOMA DO ICMS-TRANSPORTE. BIS IN IDEM. RECURSO DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA EM REMESSA NECESSÁRIA. I. Caso em exame: Recurso de Apelação Cível interposto pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que, em ação declaratória, reconheceu o direito da parte autora à dispensa do recolhimento autônomo do ICMS incidente sobre transporte interestadual nas saídas com cláusula CIF. II. Questão em discussão: A questão em discussão consiste em definir se é legítima a cobrança separada do ICMS-transporte quando o frete, em operação com cláusula CIF, já integra o preço da mercadoria e a base de cálculo do ICMS-mercadoria. III. Razões de decidir: 1. Nas operações com cláusula CIF, o frete é suportado pelo remetente e incorporado ao preço da mercadoria. 2. O art. 13, § 1º, II, “b”, da LC n. 87/1996 inclui o frete na base de cálculo do ICMS quando o transporte é realizado pelo remetente ou por sua conta e ordem. 3. A cobrança autônoma do ICMS-transporte, nessa hipótese, implica duplicidade de incidência sobre o mesmo componente econômico. 4. A Portaria SEFAZ/MT n. 273/2023 não autoriza cobrança em desacordo com a lei complementar que disciplina a base de cálculo do ICMS. 5. A ratio decidendi do Tema 160/STJ reforça a compreensão de que o frete suportado pelo remetente compõe a base de cálculo do ICMS. IV. Dispositivo e Tese: Recurso de apelação desprovido. Sentença mantida em remessa necessária. Tese de julgamento: “1. Nas operações com cláusula CIF, o valor do frete suportado pelo remetente integra a base de cálculo do ICMS-mercadoria. 2. É indevida a cobrança autônoma do ICMS-transporte quando o mesmo frete já compõe a base de cálculo da operação mercantil”. Dispositivos relevantes citados: art. 13, § 1º, II, “b”, da LC n. 87/1996; arts. 72, § 1º, II, e 118 do RICMS/MT; art. 85, § 11, do CPC. Jurisprudência relevante citada: STJ – Tema 160; TJMT – N.U 1027030-39.2025.8.11.0000; N.U 1006664-84.2024.8.11.0041; N.U 1029595-52.2022.8.11.0041

  Publicação oficial

• TJMT, Agravo Regimental Cível 1020201-55.2021.8.11.0041, Primeira Câmara de Direito Público, DJEN 01/05/2026

  DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. ÁLCOOL ETÍLICO HIDRATADO COMBUSTÍVEL — AEHC. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS POR DECRETO REGULAMENTAR. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EXIGÊNCIA DE LEI FORMAL PARA RESPONSABILIZAÇÃO DE TERCEIROS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL EXPRESSA E ESPECÍFICA. INTERESSE COMUM NO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. ONERAÇÃO MÚLTIPLA SOBRE A MESMA MERCADORIA. INVALIDADE. DEVER DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCUMBÊNCIA EXCLUSIVA DO FISCO. IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO POR DECRETO. RECURSO DESPROVIDO. I. Caso em exame 1. Trata-se de agravo interno interposto pelo Estado de Mato Grosso, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil, em face de decisão monocrática que negou provimento à apelação estadual. Na origem, a empresa Small Distribuidora de Derivados de Petróleo Ltda. ajuizou ação declaratória objetivando o reconhecimento da inconstitucionalidade e da ilegalidade dos §§ 4º e 5º do art. 485 do Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso (Decreto Estadual n.º 2.212/2014), a declaração de sua irresponsabilidade pelos créditos tributários de ICMS-ST a ela imputados e o direito à restituição dos valores recolhidos. A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos, declarou a nulidade dos créditos tributários lançados em seis notificações e autos de infração e condenou o Estado ao pagamento de honorários advocatícios. II. Questão em discussão 2. As questões em discussão consistem em: (i) saber se é válida a atribuição, por decreto regulamentar, de responsabilidade tributária à distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST incidente sobre a saída interna de álcool etílico hidratado combustível — AEHC de usinas ou destilarias; (ii) saber se a distribuidora possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina, apto a fundamentar solidariedade nos termos do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional; (iii) saber se a sistemática que atribui simultaneamente à distribuidora a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior configura oneração múltipla inválida sobre a mesma mercadoria. III. Razões de decidir 3. O princípio da legalidade estrita em matéria tributária, consagrado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal e no art. 97 do Código Tributário Nacional, impõe que toda obrigação tributária — incluída a definição dos responsáveis por seu cumprimento — seja estabelecida por lei em sentido formal. Decreto regulamentar não tem aptidão para criar nem ampliar obrigações tributárias, sob pena de afronta direta ao referido princípio. 4. O art. 128 do Código Tributário Nacional exige lei formal para a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros. A análise dos dispositivos invocados pelo agravante — arts. 5º e 6º da Lei Complementar n.º 87/1996 e arts. 18, 18-A e 20 da Lei Estadual n.º 7.098/1998 — revela que nenhum deles estabelece, de forma expressa e específica, a responsabilidade solidária ou subsidiária da distribuidora pelo ICMS-ST não recolhido pela usina produtora de AEHC. A previsão concreta dessa responsabilidade encontra-se exclusivamente nos §§ 4º e 5º do art. 485 do Decreto n.º 2.212/2014, instrumento normativo infralegal que não pode inovar no campo das obrigações tributárias. Autorização genérica em lei não supre a exigência de previsão legal expressa, específica e clara para cada hipótese de responsabilização de terceiros. 5. A distribuidora não possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina. O fato gerador do ICMS-ST é a saída interna do AEHC da usina ou destilaria, evento que ocorre na esfera exclusiva do produtor. A distribuidora, ao adquirir a mercadoria, participa de negócio jurídico posterior e distinto, correspondente a fato gerador diverso. A simples participação na mesma cadeia econômica não caracteriza interesse comum no mesmo fato gerador para fins de solidariedade tributária, pois o art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional pressupõe participação direta e conjunta no mesmo fato gerador, o que não ocorre quando usina e distribuidora ocupam posições jurídicas e econômicas distintas na cadeia de circulação do produto. 6. A sistemática regulamentar que impõe à distribuidora, simultaneamente, a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes à saída do AEHC da usina e a condição de responsável pelo ICMS não recolhido pela usina na operação anterior é juridicamente incoerente e viola a estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva, previsto no art. 150, § 7º, da Constituição Federal e disciplinado pelos arts. 5º a 7º da Lei Complementar n.º 87/1996. Essa acumulação produz oneração múltipla sobre a circulação do mesmo produto, com efeito econômico equivalente ao da dupla tributação sobre a mesma mercadoria, ainda que revestida formalmente de responsabilidade subsidiária. A responsabilidade supletiva prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional não se confunde com responsabilidade solidária e somente pode ser invocada após a exação ter sido cobrada do sujeito passivo da obrigação tributária, conforme orientação do Superior Tribunal de Justiça firmada no Tema 160/STJ. 7. Não é possível transferir ao particular o dever de fiscalização do recolhimento de tributos por terceiros, pois tal incumbência é exclusiva do Fisco, que dispõe dos meios legais e estruturais para esse fim. Impor ao distribuidor a obrigação de verificar, em cada operação, se a usina recolheu o ICMS — e penalizá-lo com a responsabilidade tributária quando não o faz — equivale a delegar ao particular função estatal de fiscalização sem amparo legal, o que não encontra suporte no ordenamento jurídico e não pode ser estabelecido por decreto regulamentar. IV. Dispositivo e tese 4. Recurso conhecido e desprovido. Tese de julgamento: "A atribuição de responsabilidade tributária a distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST pela usina produtora de álcool etílico hidratado combustível, fundada exclusivamente em decreto regulamentar, viola o princípio da legalidade estrita em matéria tributária e o art. 128 do Código Tributário Nacional, que exigem lei formal para a responsabilização de terceiros, sendo inválida a norma infralegal que inova nessa matéria. A sistemática que impõe ao distribuidor, simultaneamente, a condição de substituto tributário pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior, sem amparo em lei expressa e específica, produz oneração múltipla inválida sobre a circulação da mesma mercadoria, em afronta à estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva previsto no art. […]

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• TJES, Apelação Cível 0016580-73.2019.8.08.0024, Rel. Fernando Estevam Bravin Ruy, 3ª CÂMARA CÍVEL, DJEN 19/11/2025

  DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. DOIS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-ST. ADICIONAL DE 2% DESTINADO AO FUNDO DE COMBATE À POBREZA. ALEGADA OMISSÃO E CONTRADIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO. EMBARGOS REJEITADOS. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração opostos, de forma autônoma, por NEWRED DISTRIBUIDORA IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO EIRELI e pelo ESTADO DO ESPÍRITO SANTO contra acórdão que, por maioria, deu parcial provimento à apelação da empresa para afastar a cobrança do adicional de 2% de ICMS destinado ao Fundo de Combate à Pobreza entre janeiro e junho de 2015, negou provimento à apelação do Estado e julgou prejudicada a remessa necessária. Os embargantes alegam, em síntese, omissões e contradições na decisão colegiada quanto à fundamentação jurídica adotada, à análise de precedentes vinculantes e à motivação da cobrança do ICMS-ST e do adicional. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) verificar se o acórdão incorreu em omissão e contradição ao validar a cobrança de ICMS-ST e ao manter autuação com base em suposta fraude, mesmo diante de absolvição criminal; (ii) apurar se há omissão ou contradição no afastamento da cobrança do adicional de 2% do ICMS no primeiro semestre de 2015. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A decisão embargada aprecia adequadamente a controvérsia relativa à exigência de ICMS-ST, reconhecendo a existência de previsão legal suficiente (Lei Estadual nº 7.000/2001, arts. 16 e 29, § 3º), e afasta a tese de ausência de lei específica, esclarecendo que os decretos regulamentares não inovaram o ordenamento jurídico. 4. A análise dos precedentes do STF foi realizada sob a técnica da distinção, considerando a jurisprudência local e a modulação dos efeitos, inexistindo omissão relevante à luz da fundamentação adotada. 5. A responsabilidade solidária do contribuinte substituído foi afirmada com base em interpretação sistemática da legislação estadual, afastando-se qualquer contradição com o Tema 160 do STJ. A divergência jurisprudencial, se existente, não é sanável pela via dos embargos. 6. A absolvição penal, por ausência de provas, não impede a validade de autuação administrativa lastreada em documentos fiscais e elementos tributários autônomos. 7. Quanto aos embargos do Estado do Espírito Santo, o acórdão embargado é claro ao reconhecer a vacância normativa entre o término da vigência da Lei nº 9.760/2011 (em 31.12.2014) e a entrada em vigor da Lei nº 10.379/2015 (em 17.06.2015), aplicando o princípio da anterioridade para afastar a cobrança do adicional de 2% no primeiro semestre de 2015. 8. A discordância do ente público quanto à interpretação da legislação não configura omissão nem contradição, tratando-se de mera pretensão recursal de rediscussão do mérito, incabível em embargos de declaração. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Embargos de declaração desprovidos. Tese de julgamento: 1. A ausência de remissão expressa a todos os precedentes citados pelas partes não configura omissão quando o acórdão enfrenta de forma clara e suficiente a questão central do recurso. 2. A contradição interna que autoriza embargos de declaração deve decorrer de incompatibilidade lógica entre fundamentos ou entre a fundamentação e o dispositivo, e não se caracteriza por mera divergência jurisprudencial. 3. A existência de fundamentação suficiente sobre a validade da autuação fiscal, ainda que diante de absolvição penal dos sócios, afasta a alegação de omissão ou contradição. 4. A exposição clara dos fundamentos jurídicos que levaram ao afastamento da cobrança do adicional de ICMS no primeiro semestre de 2015 descaracteriza vícios de omissão ou contradição. Dispositivos relevantes citados: Lei Estadual/ES nº 7.000/2001, arts. 16 e 29, § 3º; Lei Estadual nº 9.760/2011; Lei Estadual nº 10.379/2015. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 6144; STF, Tema nº 456; STJ, Tema nº 160. ______________________________________________________________________________________________________________________________________________

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• TJAM, Embargos de Declaração Cível 0007549-39.2024.8.04.0000, Câmaras Reunidas, DJEN 13/06/2025

  DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS. FRETE FOB. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO. EMBARGOS REJEITADOS. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de Declaração opostos contra acórdão que negou provimento a apelação que reconheceu a impossibilidade de inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS-ST. A parte embargante alega que houve omissão no julgado, que teria decidido pela concessão da segurança pleiteada a despeito da ausência de prova do direito líquido e certo da parte adversa e ausência de demonstração do enquadramento fático no precedente do STJ (Tema 160). II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão quanto à análise da conduta da parte embargada e sua correspondência à hipótese delimitada no Tema 160 do Superior Tribunal de Justiça. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A despeito dos argumentos apresentados no recurso, o acórdão impugnado aborda expressamente os fundamentos jurídicos e fáticos relevantes à controvérsia, inclusive com a transcrição da motivação que reconheceu a aplicação do Tema 160 do STJ. 4. A alegação de ausência de provas e de não enquadramento nos precedentes foi devidamente enfrentada no voto condutor, de forma suficiente para afastar a tese recursal. 5. O uso dos embargos de declaração como meio de rediscussão do mérito da decisão não encontra amparo no artigo 1.022 do Código 5. O uso dos embargos de declaração como meio de rediscussão do mérito da decisão não encontra amparo no artigo 1.022 do Código de Processo Civil. Inexiste omissão quando a decisão jurisdicional se pronuncia sobre os pontos essenciais da controvérsia, ainda que de forma contrária à pretensão da parte. 6. O embargante revela mera inconformidade com o resultado do julgamento, o que não caracteriza vício sanável por meio de e m b a r g o s d e d e c l a r a ç ã o . IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Embargos rejeitados. Teses de julgamento: “1. O julgador não incorre em omissão quando examina adequadamente os fundamentos fáticos e jurídicos relevantes à controvérsia. 2. oposição de embargos de declaração com o objetivo de rediscutir o mérito configura utilização indevida do recurso.”

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